Sukupolvenvaihdos yrityksessä

Sukupolvenvaihdos on yrityskaupan erikoistapaus

Sukupolvenvaihdos vaatii usein monen vuoden rauhoitusaikaa luovutuksen jälkeen. Muuten on riski sukupolvenvaihdoksia varten luotujen verohelpotusten menettämisestä. Sukupolvenvaihdos on suunniteltava huolella.

Sopimuksen kannalta sukupolvenvaihdos ei välttämättä eroa muista yrityskaupoista, liiketoimintakauppojen ollessa verosyiden takia harvinaisempia. Sukupolvenvaihdoksen verohelpotukset eivät tunne liiketoimintakauppaa, vaan edellyttävät yrityksen omistuksen luovuttamista, kokonaan tai osittain.

Sukupolvenvaihdoksissa on ongelmana myös se, että myyjän verovapauden tai lahjansaajan lahjaverohuojennuksen (ks. perinnönsaajan asema, jos muut ehdot täyttyvät) saannin edellytyksenä on yhtiöosuuksien tai osakkeiden henkilökohtainen omistaminen.

Siksi ostajan rahoituksessa usein käytettävät apuyhtiöt on jätettävä rakennelmasta pois, mikä vaikeuttaa rahoituksen järjestämistä.

Sukupolvenvaihdoksen verohelpotukset

Sukupolvenvaihdoksen verotus sisältää luovutusvoiton verovapausmahdollisuuden.

Lähtökohtaisesti yrityksen osakkeiden tai yritysosuuksien myyntiä pidetään verotuksessa luovutuksena.

Osakekaupassa myyjän pääomatulona verotettava luovutusvoitto saadaan, kun myyntihinnasta vähennetään hankintahinta ja myynnin kulut. Jos luovutusvoittoa jää, vero tästä luovutusvoitosta on 30 %. Jos kuitenkin verovelvollisen kaikkien pääomatulojen määrä on yhteensä yli 30 000 euroa, ylimenevän osan veroprosentti on 34 (vuonna 2017).

Kun myyjä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä ja kaupan kohde on omistettu yli 10 vuotta, hankintahinnan ja myynnin kulujen sijaan myyntihinnasta voidaan vähentää ns. hankintameno-olettama, joka tällöin on 40 %. Vähemmän aikaa omistetun omaisuuden myynnistä voidaan vähentää hankintameno-olettamana 20 %.

Luovutusvoitto lasketaan tässä tapauksessa vähentämällä hankintameno-olettama myyntihinnasta. Verovelvollinen voi valita, käyttääkö hankintameno-olettamaa vai hankintahintaa luovutusvoittoa verotettaessa. (TVL 48§ 3-kohta, Verohallituksen ohje Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa, annettu 1.9.2017 )

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa

3) harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti;

Myyjä ei joudu maksamaan luovutusvoitosta veroa, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät samanaikaisesti:
1. kauppa koskee vähintään 10 %:n osuutta osakeyhtiön osakkeista tai henkilöyhtiön osuuksista ;
2. myyjä on omistanut myydyt osakkeet tai osuudet vähintään 10 vuotta. Ellei 10 vuotta täyty, voidaan myös edellisen omistajan omistusaika laskea mukaan, jos osakkeet tai osuudet on saatu tältä lahjana tai perintönä; ja
3. ostajana on, joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa, myyjän lapsi tai lapsenlapsi (rintaperillinen) tai myyjän sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli.

Sukupolvenvaihdos ja lahjavero

Verovapauden vastapainona on sitten ankarampi verokohtelu, jos verovapauden edellytykset eivät täyty, tai hankintameno-olettamaa ei verotuksessa käytetä.

Jos kauppahinta jää 75%:iin tai alle osakkeiden tai osuuksien käyvästä arvosta, hankintahintana saa luovutusvoittoa laskettaessa vähentää vain vastikkeellisesti luovutettua vastaavan osan.

Jos siis verottajan arvion mukaan osakkeet on myyty vain 65% arvosta suhteessa käypään arvoon, hankintahintana luovutusvoittoa laskettaessa pidetään vain 65% todellisesta hankintahinnasta. Vaikutus on luonnollisesti myyntivoiton verotuksen kiristyminen.

Jos sukupolvenvaihdos on osittain lahjanluonteinen (75% käyvästä arvosta tai vähemmän), jatkajalla on myös mahdollisuus välttyä maksamasta lahjaveroa. Tällöin kahden edellytyksen on täytyttävä

1. kauppahinta on yli 50 % myytyjen osakkeiden tai osuuksien käyvästä arvosta, jos jatkaja sitoutuu harjoittamaan yritystoimintaa vähintään viiden vuoden ajan.
2. huojennusta on pyydetty kirjallisesti verohallinnolta ennen perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista.

Jatkajan tulee olla täysi-ikäinen viimeistään silloin kun verohallinnossa lahjaveropäätös tehdään. (KHO 2011:1).

Vaikka yrityksen käsitettä ei olekaan lainkohdassa määritelty, yrityksen liiketoiminnalle on asetettu verohallinnon tulkinnassa ehto.

Yrityksen tulee olla sellainen liiketoimintaa harjoittava yhtiö, jonka tulo verotetaan pääosin lain elinkeinotulon verottamisesta (EVL) mukaan. Jos yritystä verotetaan tuloverolain (TVL) mukaisesti, lahjaveron huojennusta ei voi saada.

Kyse on siitä, mitä on pidettävä elinkeinotoimintana.

Oikeuskäytännön mukaan elinkeinotoiminta edellyttää jatkuvuutta, suunnitelmallisuutta, aktiivisuutta, taloudellisen riskin ottoa ja voiton tavoittelemista. Tämä jättää osan holding- ja muista sijoitusyhtiöistä lahjaveron huojennuksen ulkopuolelle. (KHO 2002:1488 KHO 2009:3394).

Jos lahjavero tulee maksettavaksi, se kuitenkin lasketaan poikkeavasti. Yritysvarallisuuden arvoksi arvostetaan 40 % (arvostamislain mukaisesta) verotusarvosta (ns. sukupolvenvaihdosarvo), jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. lahjaan sisältyy vähintään 10 % yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista
2. lahjan saanut jatkaa yrityksessä yritystoimintaa ja osallistuu osakeyhtiön toimintaan ja sitä koskevaan päätöksentekoon
3. yrityksestä tai sen osasta määrätyn lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa
4. anomus huojennuksesta jätetään verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista
5. yrityksessä harjoitetaan elinkeinotoimintaa
6. yritysvarallisuutta on käytetty yritystoiminnassa välittömästi ennen luovutusta (ts. jos yritystoiminta on pakottavasta syystä ollut keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen välttämättä estä huojennussäännöksen soveltamista).

Lahjavero maksetaan yrityksen sukupolvenvaihdosarvon ja kauppahinnan välisestä erotuksesta.
Jos jatkaja luopuu pääosasta osakkeista tai yhtiöosuudesta ennen kuin viisi vuotta on kulunut luovutushetkestä, oikeus huojennukseen menetetään. Käytännössä verottaja määrää veron silloin lahjaksi katsottavasta osasta, eikä tuolloin enää sovelleta alennettua arvostuksen laskentatapaa. Päinvastoin, veroa korotetaan säännönmukaisesti 20%:lla.

Jos jatkaja joutuu em. perustein maksamaan lahjaveroa, hän voi saada lahjaveron maksuajan pidennystä jos (PerVL 56§):
1. veronalaiseen saantoon (so. lahjaan) sisältyy yritys tai sen osa ja
2. luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä ja
3. yrityksestä tai sen osasta maksuun pantavan lahjaveron määrä on 1.700 euroa tai enemmän.
Maksuajan pidennystä on pyydettävä jo ennen verotuksen toimittamista.

Jos maksuajan pidennys myönnetään, lahjavero kannetaan yhtä suurina vuotuisina erinä enintään 10 vuoden aikana. Yksittäisen vuosierän määrä on kuitenkin vähintään 850 euroa. Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa (PerVL 56 §) Jos maksuajan pidennyksen saanut luovuttaa osakkeista tai yhtiöosuudesta yli 50%, lahjavero määrätään kokonaan maksettavaksi saman tien.

Täydestä lahjoituksesta on syytä varoittaa. Tällöin mikään huojennussäännös ei tule sovellettavaksi, vaan lahjasta maksetaan lahjavero lahjan käyvän arvon mukaan.

Kertyneiden tappioiden käsittely

Oikeus tappioiden vähentämiseen menetetään, jos yli 50% osakeyhtiön osakkeista (tai muun yhtiön osuuksista) vaihtaa omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen muuten kuin perinnön tai testamentin perusteella (TVL 122 § ja L yhtiöveron hyvityksestä 5a §).

Verottajan tulkinnan mukaan tilanne on sama myös silloin kun osakepääoman korotus tai alennus saa aikaan saman yli 50% omistussuhteen muutoksen yhtiössä.

Lisäksi on muistettava, että verottajalla on ketjutettua omistusta koskeva lisäsääntö: Jos joku taho omistaa 20% tai enemmän yhtiön osakkeista, ja sen omassa omistuksessa vähintään puolet osakkeista (tai muun yhtiön osuuksista) on vaihtanut omistajaa, katsotaan tuon yli 20% osuuden osakkeista myös vaihtaneen omistajaa.